Обложение НДС внешнеэкономической деятельности
А.Н. Лозовая,
главный специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Обложение НДС процентов, начисленных за пользование денежными средствами
Российское закрытое акционерное общество (ЗАО) получило заем в денежной форме в долларах США от иностранной организации, не имеющей представительства на территории Российской Федерации. Согласно условиям договора займа проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно. Ежемесячно при выплате процентов за пользование заемными средствами российское ЗАО удерживает с суммы процентов налог на доходы иностранных юридических лиц. Просим пояснить, облагаются ли НДС проценты, начисленные иностранной организацией (займодавцем) российскому ЗАО (заемщику) за пользование денежными средствами.
В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
На основании п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению заемных средств признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.
Поскольку иностранная организация, оказывающая российскому ЗАО услуги по предоставлению заемных средств, осуществляет деятельность за пределами территории Российской Федерации, такие услуги на территории Российской Федерации НДС не облагаются.
Учитывая вышеизложенное, доход в виде процентов по договору займа, выплачиваемый иностранной компании, объектом обложения НДС на территории Российской Федерации не является.
Право налогового агента на принятие к вычету НДС
В мае 2004 года организация приобрела на территории Российской Федерации услуги у иностранного юридического лица, не состоящего на налоговом учете в российских налоговых органах. В июне 2004 года иностранному лицу был выплачен доход с одновременным удержанием и перечислением в бюджет суммы НДС. При выплате дохода иностранному юридическому лицу налоговый агент выписал счет-фактуру с пометкой "за иностранное юридическое лицо" и зарегистрировал ее в книге покупок в момент фактической уплаты налога в бюджет.
Имел ли право налоговый агент принять к вычету в июне 2004 года сумму НДС, уплаченную в бюджет, если приобретенные услуги были приняты налоговым агентом к учету, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, и сумма налога удержана из средств, выплачиваемых иностранному лицу, и перечислена в бюджет?
В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения этим налогом. При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС.
Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, реализующему работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации.
Учитывая вышеизложенное, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного юридического лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, имела право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором было произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
Налогообложение операций по реализации товаров на экспорт
Российская организация производит и осуществляет реализацию на экспорт товаров, операции по реализации которых на территории Российской Федерации освобождены от обложения НДС. Должна ли данная организация применять в отношении вышеуказанных операций ставку НДС в размере 0 % и, следовательно, представлять в налоговые органы документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, с целью применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортируемых товаров?
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) признаются объектом обложения НДС. При этом на основании ст. 147 НК РФ местом реализации товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, признается территория Российской Федерации.
Статьей 149 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых на территории Российской Федерации освобождаются от обложения НДС.
Операции по реализации товаров (работ, услуг), не указанных в ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ, то есть в размере 0, 10 или 18 %. В связи с этим данные ставки НДС применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, а не освобождаемых от налогообложения.
Учитывая вышеизложенное, НДС по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ, не применяется.
Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае использования товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров, освобожденных от налогообложения, суммы налога, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости. Поэтому обязанности по представлению в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, у организации, реализующей на экспорт товары, освобождаемые от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, не возникает.
Налогообложение услуг по перевозке пассажиров автобусами иностранной организации
Каков порядок обложения НДС услуг по перевозке пассажиров автобусами иностранной организации, зарегистрированной за пределами территории Российской Федерации?
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
При определении места реализации работ (услуг) по перевозке в целях применения НДС следует руководствоваться нормами ст. 148 НК РФ. Так, согласно подпункту 5 п. 1 данной статьи НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.
На основании п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке пассажиров автомобильным транспортом, следует считать территорию Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказываются через это постоянное представительство).
Учитывая вышеизложенное, местом реализации услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом из-за границы в Российскую Федерацию и в обратном направлении, оказываемых иностранной транспортной организацией, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, данные услуги НДС в Российской Федерации не облагаются.
Восстановление суммы НДС при перепродаже товара в другую страну
В январе 2004 года на таможенную территорию Российской Федерации ввезена пария товара из Франции. При ввозе товара российской организацией был уплачены таможенные платежи, в том числе НДС. Предполагалось, что вся партия товара будет перепродана в течение шести месяцев 2004 года, поэтому НДС был принят к вычету. Однако в настоящее время заключен контракт на реализацию данного товара хозяйствующему субъекту Республики Казахстан (с переходом права собственности на товар на территории Российской Федерации с последующим его вывозом в Казахстан). Правомерно ли был принят к вычету НДС при ввозе товаров? Считается ли реализация товара казахстанскому юридическому лицу на территории Российской Федерации экспортной? Как в вышеприведенном случае применяется НДС при реализации товара?
При определении порядка применения НДС в приведенном в вопросе случае следует рассматривать две отдельные операции, производимые с товаром.
Первая операция - это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. При этом в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения (с 1 января 2004 года - выпуска для внутреннего потребления), подлежат вычету в случае приобретения товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, в том числе для перепродажи.
Таким образом, российская организация, уплатившая НДС при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, имела право на вычет этого налога до того, как будет осуществлена его реализация на территории Российской Федерации (перепродажа).
Вторая операция, осуществляемая российской организацией, - это реализация товара хозяйствующему субъекту Республики Казахстан. При этом следует отметить, что на основании ст. 147 НК РФ в целях применения НДС местом реализации товара признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации, и, соответственно, операция по реализации товара подлежит обложению НДС.
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, реализуемых в государства - участники СНГ, а также товаров, реализуемых в Республику Белоруссия), налогообложение производится по ставке НДС в размере 0 % при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 172 и п. 6 ст. 164 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по налоговой ставке в размере 0 %, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации. В связи с этим сумма НДС, уплаченная при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации и ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта. В дальнейшем данная сумма НДС может быть принята к вычету в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ.
Лозовая А.Н.
Налоговый вестник 02.12.04