11.03.05

Смена таможенного режима и уплата налогов

Российские организации, ввозящие товары из-за рубежа, нередко сталкиваются с тем, что меняется таможенный режим, в котором ввозятся товары. Чаще всего это происходит при режиме временного ввоза, который впоследствии меняется на режим для внутреннего потребления. Например, многие организации, занимающиеся розничной торговлей иностранными дорогостоящими товарами (ювелирными изделиями, эксклюзивной одеждой, часами и т.д.), проводят так называемые выставки-продажи. При этом товары ввозятся на территорию Российской Федерации в таможенном режиме временного ввоза. Это вполне закономерно, поскольку, если товар не будет куплен на выставке, его можно будет вернуть собственнику - иностранному контрагенту. Однако, если товар покупается, таможенный режим необходимо переоформить. В этом случае у организации-продавца возникают некоторые налоговые проблемы.

Допустим, российская организация-продавец проводит выставки-продажи ювелирных изделий, принадлежащих иностранному лицу. Ювелирные изделия ввозятся в Российскую Федерацию под таможенным режимом временного ввоза. Если кто-либо из посетителей выражает желание приобрести ювелирное изделие с выставки, его отправляют на таможню для переоформления таможенного режима на "выпуск для внутреннего потребления". Одновременно в отношении этого изделия оформляется договор купли-продажи с иностранным лицом.

В рассматриваемой ситуации российская организация является декларантом (ст. 126 Таможенного кодекса Российской Федерации) (далее - Кодекс). Собственником товаров в период их нахождения на территории Российской Федерации под таможенным режимом временного ввоза является иностранная организация. В целях обложения НДС при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации в режиме временного ввоза налогоплательщиком является иностранная организация. Однако в соответствии с п.п. 3 п. 2 ст. 127 Кодекса российская организация как декларант обязана уплатить таможенные платежи. На основании п.п. 3 п. 1 ст. 318 Кодекса в состав таможенных платежей входит НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Порядок его уплаты при этом регламентируется нормами НК РФ. Следует иметь в виду, что глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предусматривает того, что декларант в данном случае является налоговым агентом. Обязанность по уплате НДС на него возложена нормами Кодекса. Возможность компенсации расходов декларанта на таможенное оформление товаров при ввозе их на территорию Российской Федерации, в том числе и суммы уплаченного НДС, может быть предусмотрена договором между лицом, ввозящим товары, и декларантом. В контракт с иностранным лицом следует обязательно включить такой пункт, которой устанавливал бы обязанность иностранного лица возместить декларанту все расходы, связанные с таможенным оформлением ввозимых товаров, в том числе и НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения НДС. В то же время на основании п.п. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ в случае ввоза на территорию Российской Федерации товаров под таможенным режимом временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации. Полный перечень товаров, временно ввозимых (вывозимых) с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов (далее - Перечень), установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 16.08.2000 г. N 599. В соответствии с приложением N 4 к Перечню полному условному освобождению от уплаты таможенных пошлин и налогов подлежат только личные ювелирные изделия. Таким образом, на ювелирные изделия, ввозимые в коммерческих целях, не распространяется полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов. В отношении указанных товаров следует применять п. 2 ст. 212 Кодекса, согласно которому в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации под таможенным режимом временного ввоза, применяется частичное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов. При частичном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин и налогов за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории Российской Федерации уплачивается 3% суммы таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения.

При частичном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин и налогов п. 3 ст. 212 ТК РФ предусматривает два варианта уплаты суммы таможенных пошлин и налогов по выбору лица, получившего разрешение на временный ввоз:

при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза;

периодически по выбору. Периодичность уплаты сумм таможенных пошлин и налогов определяется лицом, получившим разрешение на временный ввоз, с согласия таможенного органа. При этом конкретные сроки уплаты сумм таможенных пошлин и налогов определяются исходя из того, что уплата этих сумм должна производиться до начала соответствующего периода.

Общая сумма таможенных пошлин и налогов, взимаемых при временном ввозе, не должна превышать сумму таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате, если бы в день помещения товаров под таможенный режим временного ввоза товары были выпущены для свободного обращения. Если данные суммы станут равными, товар будет считаться выпущенным для свободного обращения при условии, что к нему не применяются ограничения экономического характера (пп. 4, 5 ст. 212 Кодекса).

Порядок расчета сумм налогов и таможенных пошлин при завершении таможенного режима временного ввоза путем выпуска товаров для свободного обращения установлен в п. 2 ст. 214 Кодекса. Так, при определении сумм таможенных пошлин и налогов, подлежащих уплате при выпуске товаров для свободного обращения, производится зачет сумм таможенных платежей, уплаченных при частичном освобождении от уплаты таможенных пошлин и налогов.

При выпуске для свободного обращения товаров, в отношении которых применялось частичное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов, за период, когда применялось такое освобождение, подлежат уплате проценты со дня применения частичного освобождения от уплаты таможенных пошлин и налогов. Это правило не применяется в том случае, если сумма таможенных пошлин и налогов, уплаченная при частичном условном освобождении от их уплаты, станет равной сумме, которая подлежала бы уплате, если бы в день помещения под таможенный режим временного ввоза товары были выпущены для свободного обращения.

Начисление процентов в указанном случае предусмотрено ст. 336 Кодекса. Порядок расчета этих процентов приведен в п. 15.1 Методических указаний о порядке применения таможенными органами положений ст. 336 Таможенного кодекса Российской Федерации (распоряжение ГТК России от 27.11.0З г. N 647-р). Проценты рассчитываются по следующей формуле.

                                С х Д х Ст
                          Пот = ----------,
                                365 x 100%


где Пот - проценты за предоставление отсрочки (руб.);

С - сумма таможенных пошлин и налогов;

Д - число календарных дней, на которые к товарам применялось частичное условное освобождение от уплаты налогов и пошлин;

Ст - ставка рефинансирования (в процентах), установленная Банком России, действующая в период отсрочки;

365 - число дней в календарном году (366 - для високосного года). В рассматриваемой ситуации режим временного ввоза меняется на режим для внутреннего потребления в связи с приобретением товаров российской организацией у иностранной компании. Следует обратить внимание на тот факт, что реализация товаров, находящихся в режиме временного ввоза, иностранным лицом российской организации до момента изменения таможенного режима на режим для внутреннего обращения в соответствии с таможенным законодательством невозможна. Таможенный режим временного ввоза предполагает, что ввезенные товары могут только использоваться на территории Российской Федерации в течение срока временного ввоза и по истечении этого срока подлежат вывозу с территории Российской Федерации (ст. 209 Кодекс). Кроме того, ст. 211 Кодекса определяет варианты распоряжения товарами, ввезенными на территорию Российской Федерации в режиме временного ввоза. Указанная статья не содержит норм, позволяющих собственнику товаров или декларанту реализовывать их. При этом в соответствии с п. 4 ст. 211 Кодекса распоряжение временно ввезенными товарами способами, не предусмотренными ст. 211 НК РФ, не допускается. Из этого можно сделать вывод о том, что реализация временно ввезенных товаров иностранным лицом до момента смены таможенного режима на режим для внутреннего потребления противоречит нормам таможенного законодательства. При этом ст. 16.9 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях предусматривает административную ответственность за нарушение условий помещения товаров под таможенный режим, в том числе и конфискацию указанных товаров.

Таким образом, для реализации товаров, находящихся на территории Российской Федерации в режиме временного ввоза, необходимо изменить таможенный режим на режим для внутреннего потребления. На момент изменения таможенного режима и после такого изменения вплоть до момента реализации товаров собственником товаров является иностранная компания. При этом декларантом по-прежнему выступает российская организация, которая уплачивает соответствующие таможенные платежи, в том числе и НДС, взимаемый при ввозе товаров в режиме для внутреннего потребления. Эти платежи могут быть так же, как и в случае применения режима для временного ввоза, компенсированы иностранной компанией. Затем товары, находящиеся в таможенном режиме для внутреннего потребления, реализуются российской организации.

Налогообложение такой сделки регламентируется ст. 161 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговая база в таком случае определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются в том числе организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации. Таким образом, российская организация обязана исчислить, удержать у иностранной организации и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

"Виртуальная таможня" по материалам "Финансовой газеты"